Kiedy pay & refund naprawdę ma zastosowanie?
Jednym z najczęstszych nieporozumień w rozmowach o polskim podatku u źródła jest utożsamianie dwóch rzeczy, które są ze sobą powiązane, ale nie są tym samym. Pierwsza to ogólny zakres polskiego WHT – katalog płatności, od których Polska pobiera podatek u źródła. Druga to szczególny mechanizm pay & refund – specjalny tryb poboru i ewentualnego zwrotu podatku, który uruchamia się po przekroczeniu określonego progu.
Różnica ma bardzo praktyczne znaczenie. Każda z tych kwestii rządzi się własnymi regułami, dotyczy różnych podmiotów i generuje różne obowiązki. Mylenie ich prowadzi albo do nadmiernego alarmu („pay & refund dotyczy każdej płatności za granicę”), albo do fałszywego spokoju („skoro nie mam pay & refund, to WHT mnie nie dotyczy”).
Co obejmuje polski WHT – ogólny zakres
Polski WHT obejmuje szeroki katalog należności wypłacanych przez polskich podatników na rzecz nierezydentów. Podstawy prawne to przede wszystkim art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.
Art. 22 ust. 1 obejmuje dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Stawka podstawowa wynosi 19%.
Art. 21 ust. 1 obejmuje szereg innych kategorii:
- odsetki, w tym od pożyczek i kredytów (stawka 20%),
- należności licencyjne: prawa autorskie, prawa do znaków towarowych, wzorów, patentów, know-how, oprogramowania, użytkowanie urządzeń przemysłowych i handlowych (stawka 20%),
- należności za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej (stawka 20%),
- a także – i tu zaczyna się polska specyfika – świadczenia doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze (stawka 20%).
Ta ostatnia kategoria jest szczególna na tle europejskim. Dyrektywa Interest & Royalties nie obejmuje usług. Konwencja Modelowa OECD co do zasady przypisuje prawo opodatkowania usług do kraju rezydencji usługodawcy. Polska zachowuje własne prawo do opodatkowania tych usług u źródła, co może (ale nie zawsze) być wyłączone przez konkretną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Oznacza to, że polski WHT jest szerszy niż w wielu innych krajach UE. I że analiza musi obejmować nie tylko dywidendy, odsetki i licencje, ale też management fee, usługi doradcze, opłaty za compliance, IT, HR. O tym oddzielnie w kolejnych odcinkach.
Czym jest mechanizm pay & refund i czego dokładnie dotyczy?
Mechanizm pay & refund to szczególny tryb przewidziany w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Przepis stanowi, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych na rzecz tego samego podatnika z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 (w szczególności odsetki oraz należności licencyjne) oraz art. 22 ust. 1 (dywidendy) przekracza w roku podatkowym 2 000 000 zł, płatnik jest obowiązany pobrać podatek według stawki podstawowej od nadwyżki ponad ten próg.
Co istotne, zakres tego mechanizmu jest węższy niż ogólny katalog należności objętych podatkiem u źródła. Pay & refund obejmuje wyłącznie płatności o charakterze pasywnym, tj. przede wszystkim dywidendy, odsetki oraz należności licencyjne. Nie znajduje on natomiast zastosowania do usług niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, mimo że mogą one podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła na zasadach ogólnych.
W praktyce oznacza to, że choć usługi niematerialne wymagają każdorazowo analizy pod kątem obowiązków w zakresie WHT (w szczególności w kontekście właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), nie podlegają one mechanizmowi pay & refund i nie są objęte progiem 2 000 000 zł (o ile dana płatność nie zostanie zakwalifikowana jako należność licencyjna lub inna objęta art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Tym samym ciężar praktycznych ryzyk związanych z tym mechanizmem koncentruje się na płatnościach pasywnych, które jednocześnie najczęściej korzystają ze zwolnień lub preferencji przewidzianych w dyrektywach unijnych oraz umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania..
Próg 2 mln zł – jak go liczyć?
Próg 2 000 000 zł jest liczony:
- odrębnie dla każdego podatnika (każdego zagranicznego odbiorcy),
- za rok podatkowy płatnika (nie za rok kalendarzowy, jeżeli rok podatkowy jest inny),
- łącznie dla wszystkich kategorii należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt. 1 i art. 22 ust. 1 na rzecz tego samego podmiotu.
To ostatnie jest szczególnie istotne. Jeżeli polska spółka wypłaca tej samej zagranicznej spółce matce dywidendę (np. 1,5 mln zł) i odsetki od pożyczki grupowej (np. 0,8 mln zł), łączna kwota wynosi 2,3 mln zł i próg zostaje przekroczony. Nie ma znaczenia, że żadna z kategorii z osobna progu nie przekracza.
Próg nie jest progiem rocznym dla wszystkich odbiorców łącznie – jest indywidualny dla każdego podatnika. Jeżeli spółka wypłaca dywidendy do dziesięciu różnych zagranicznych udziałowców po 500 000 zł każdemu, żaden z progów nie zostaje przekroczony, nawet jeżeli łączna kwota płatności wynosi 5 mln zł.
Co dzieje się poniżej progu?
Poniżej progu 2 mln zł płatnik co do zasady może stosować preferencje w podatku u źródła – zwolnienie lub obniżoną stawkę – bezpośrednio przy wypłacie należności. Nie jest przy tym wymagane składanie oświadczenia WH-OSC ani uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji.
Nie oznacza to jednak, że preferencje mogą być stosowane automatycznie. Przepisy nakładają na płatnika obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków ich zastosowania. Certyfikat rezydencji stanowi jedynie podstawowy element dokumentacji i co do zasady nie jest wystarczający do potwierdzenia prawa do zwolnienia lub obniżonej stawki.
Poniżej progu nie ma mechanizmu pay & refund w technicznym sensie. Ale jest ogólny obowiązek WHT, który obowiązuje od pierwszej złotówki. Jeżeli warunki do preferencji nie są spełnione – podatek należy pobrać, niezależnie od kwoty.
To oznacza, że przekonanie, że „mamy poniżej 2 mln, więc nie mamy problemu„, jest błędne. Problem może być – tylko wymaga innego podejścia.
Dwie ścieżki powyżej progu
Kiedy próg 2 mln zł zostaje przekroczony, płatnik ma do wyboru dwie drogi, żeby zastosować preferencję:
Pierwsza: złożenie oświadczenia WH-OSC. Płatnik reprezentowany przez kierownika jednostki oświadcza, że przeprowadził weryfikację z należytą starannością i że warunki do preferencji są spełnione.
Druga: uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji. Organ podatkowy na wniosek podatnika lub płatnika analizuje sytuację i potwierdza (lub odmawia potwierdzenia), że preferencja przysługuje. Procedura trwa do 6 miesięcy. W teorii bo w praktyce wnioskodawcy czekają średnio prawie 2 razy dłużej.
Więcej na temat obydwu procedur w kolejnych odcinkach.
Jeżeli płatnik nie skorzysta z żadnej z tych ścieżek, powinien pobrać podatek według stawki podstawowej. Środki przekazuje do urzędu skarbowego. Podatnik zagranicznie może następnie wystąpić z wnioskiem o zwrot.
Praktyczna mapa dla każdej spółki
Zanim polska spółka zacznie analizować, która ścieżka jest właściwa w jej przypadku, warto odpowiedzieć na kilka porządkujących pytań:
- Jakie kategorie płatności wychodziły za granicę w ostatnim roku podatkowym? (dywidendy, odsetki, licencje, usługi, inne?)
- Na rzecz ilu różnych zagranicznych podmiotów?
- Jaka była łączna kwota płatności na rzecz każdego z tych podmiotów?
- Czy któryś z tych podmiotów przekroczył próg 2 mln zł?
- Czy stosowano preferencje? Na jakiej podstawie?
- Jaka dokumentacja istnieje?
To jest mapa, którą warto mieć zanim zacznie się dyskusję o tym, czy WH-OSC jest potrzebne, czy wystarczy certyfikat rezydencji. W każdej spółce ta mapa wygląda trochę inaczej i to od niej zależy, jakie instrumenty są faktycznie potrzebne.Zrozumienie tej struktury to punkt wyjścia do wszystkiego co dzieje się później.
Pracuję w standardzie, który przedsiębiorcy znają z największych firm doradczych, ale jednocześnie w modelu bardziej bezpośrednim, uważnym i elastycznym. Mówię jasno, działam konkretnie i nie buduje dystansu tam, gdzie potrzebne jest to, co ludzkie – zaufanie i spokój.
Ważną częścią mojej praktyki jest także praca w środowisku międzynarodowym, w tym jasna, biznesowa komunikacja z klientami i partnerami biznesowymi – w języku niemieckim i angielskim. Zapewniam nie tylko ekspercki poziom merytoryczny, ale też coś równie ważnego: poczucie, że nad złożoną sprawą naprawdę ktoś panuje.
Bo w wymagających projektach klienci nie potrzebują tylko eksperta od podatków – potrzebują partnera, który potrafi złożyć skomplikowane elementy w logiczną całość i nadać decyzjom właściwy kierunek.
Mogą Cię zainteresować
Publikacje
Opinia o stosowaniu preferencji – kiedy warto poczekać 6 miesięcy?
13.05.2026
Publikacje
Czy działalność handlowa i transportowa rzeczywiście wyklucza decyzję o wsparciu w PSI?
10.05.2026
Publikacje
Czy wydatki na infrastrukturę okołoprodukcyjną mogą być kosztem kwalifikowanym w PSI?
05.05.2026
