Czy wydatki na infrastrukturę okołoprodukcyjną mogą być kosztem kwalifikowanym w PSI?

Są takie pytania w Polskiej Strefie Inwestycji, przy których pierwsza reakcja wielu osób z rynku jest dość przewidywalna: „no przecież to już wiadomo”.

Jednym z nich jest pytanie o wydatki na infrastrukturę okołoprodukcyjną. Czy mogą być kosztem kwalifikowanym? Czy część socjalna, administracyjna, sanitariaty, drogi wewnętrzne, place, instalacje techniczne, monitoring albo zagospodarowanie terenu mogą zwiększać pulę pomocy publicznej?

Intuicyjnie odpowiedź brzmi: tak. Przecież trudno sobie wyobrazić nowoczesny zakład produkcyjny bez zaplecza, które pozwala mu faktycznie działać. Zakład to nie tylko hala i maszyna. To również przestrzeń magazynowa, komunikacja wewnętrzna, media, bezpieczeństwo pożarowe, zaplecze dla pracowników, oświetlenie, instalacje, place manewrowe i cała infrastruktura, która nie zawsze „produkuje”, ale bardzo często warunkuje produkcję.

Tyle że przez długi czas w praktyce podatkowej ta intuicyjna odpowiedź nie wystarczała.

Droga wyglądała często tak: podatnik składał wniosek o interpretację, otrzymywał stanowisko negatywne, skarżył interpretację do WSA, czasem sprawa trafiała jeszcze do NSA i dopiero tam udawało się uzyskać rozstrzygnięcie korzystne.

Dlatego chciałbym odnotować jedną rzecz. Właśnie otrzymałem pozytywną interpretację indywidualną w sprawie wydatków na infrastrukturę okołoprodukcyjną. Bez przebijania się przez sądy administracyjne.

Nie wyciągałbym z tego jeszcze zbyt daleko idącego wniosku, że mamy już trwałą zmianę linii interpretacyjnej. Na to jest za wcześnie. Ale sama sprawa dobrze pokazuje, gdzie w praktyce leży ciężar argumentacji i dlaczego sposób opisania inwestycji na etapie wniosku o decyzję o wsparciu może mieć duże znaczenie.

Problem zaczął się od podejścia, zgodnie z którym nie każdy wydatek mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych powinien automatycznie zwiększać pulę pomocy publicznej.

Minister Finansów w swych Objaśnieniach do interpretacji ogólnej  nie ograniczył się do opisania swego stanowiska w stosunku do rozliczania dochodu w przypadku reinwestycji. Odnosząc się do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, jako podstawy regionalnej pomocy inwestycyjnej, stwierdził, że „nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany”. W opinii Ministra Finansów „jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji”. W dalszej części objaśnień posłużono się również przykładem przedsiębiorcy planującego wybudować nowy budynek administracyjny. Innymi słowy, zdaniem Ministra Finansów każdy wydatek mieszczący się w puli wydatków kwalifikowanych należałoby dodatkowo przebadać pod kątem wymagań, jakie ustawodawca przewidział dla nowych inwestycji, na które wydaje się decyzje o wsparciu.

Organy podatkowe zaczęły badać nie tylko to, czy dany wydatek mieści się w katalogu przewidzianym w przepisach, ale również to, czy samodzielnie wpływa na zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikację produkcji albo zasadniczą zmianę procesu produkcyjnego.

W praktyce oznaczało to dodatkowy test dla poszczególnych elementów inwestycji. Jeżeli dany wydatek dotyczył hali produkcyjnej albo maszyny, jego związek z inwestycją był łatwiejszy do pokazania. Jeżeli jednak chodziło o część socjalną, administracyjną, drogi, place, ogrodzenie, instalacje czy zaplecze techniczne, organy potrafiły uznawać, że taki wydatek nie ma wystarczająco bezpośredniego wpływu na proces produkcyjny.

Moim zdaniem to podejście od początku było zbyt daleko idące.

Nową inwestycję należy oceniać jako całość. I powinien to zrobić podmiot wydający nam decyzję o wsparciu, właśnie na tym etapie. To całe przedsięwzięcie ma spełniać warunki przewidziane dla PSI. Nie każdy jego element musi samodzielnie zwiększać moce produkcyjne. Nie każdy element musi „produkować”. Nie każdy element musi mieć oddzielny, mierzalny wpływ na wynik operacyjny.

Sanitariat sam z siebie nie zwiększa zdolności produkcyjnej. Droga wewnętrzna też nie. Instalacja przeciwpożarowa również nie. Ale bez nich zakład często nie może działać zgodnie z prawem, bezpiecznie i funkcjonalnie.

I właśnie w tym miejscu zaczyna się realna różnica między formalnym a gospodarczym rozumieniem inwestycji.

W praktyce produkcja nie odbywa się w próżni. Nawet najbardziej zaawansowana linia technologiczna potrzebuje otoczenia, które pozwala ją uruchomić i obsługiwać. Potrzebuje zasilania, instalacji, odpowiedniego przepływu materiałów, przestrzeni magazynowej, dróg dojazdowych, placów manewrowych, systemów bezpieczeństwa, a także ludzi, którzy muszą mieć zapewnione minimalne warunki pracy.

Dlatego infrastruktura okołoprodukcyjna nie jest dodatkiem oderwanym od inwestycji. Jest częścią mechanizmu, który pozwala inwestycji działać.

W sprawie, w której otrzymałem pozytywną interpretację, chodziło m.in. o część socjalną i administracyjną magazynu wysokiego składowania, reorganizację i rozbudowę przestrzeni magazynowych oraz wysyłkowych, sanitariaty i instalacje z nimi związane, zagospodarowanie terenu zakładu, systemy monitoringu oraz instalacje wodno-kanalizacyjne, przeciwpożarowe, oświetleniowe i teletechniczne.

To nie są elementy przypadkowe. Każdy z nich pełni określoną funkcję w zakładzie. Jedne służą bezpieczeństwu. Inne organizacji pracy. Jeszcze inne logistyce, magazynowaniu, obsłudze wysyłek albo spełnieniu wymogów technicznych i prawnych.

Oczywiście można próbować patrzeć na nie pojedynczo i pytać, czy każdy z nich sam zwiększa zdolność produkcyjną. Tylko że takie pytanie prowadzi na manowce. Lepsze pytanie brzmi: czy te elementy są funkcjonalnie związane z inwestycją i czy są potrzebne do jej uruchomienia albo prawidłowego funkcjonowania?

W mojej ocenie właśnie tak powinno się analizować tego rodzaju wydatki.

Na szczęście w ostatnich latach sądy administracyjne coraz wyraźniej korygowały zawężające podejście organów.

W wyroku z 6 października 2023 r., sygn. II FSK 527/23, NSA wskazał, że językowa wykładnia przepisów nie daje podstaw do wykluczania z kosztów kwalifikowanych wydatków na zaplecze biurowo-administracyjne, socjalne i części wspólne tylko dlatego, że nie są one bezpośrednio linią produkcyjną. Sąd podkreślił też, że współcześnie trudno wyobrazić sobie prowadzenie produkcji bez zaplecza administracyjnego i magazynowego, a prowadzenie działalności bez zaplecza socjalnego byłoby niezgodne z przepisami prawa.

Podobne stanowisko NSA zaprezentował w wyroku z 6 lutego 2024 r., sygn. II FSK 608/21. Sprawa dotyczyła wydatków m.in. na części biurowo-administracyjną i socjalną, wyposażenie biurowe, zagospodarowanie przestrzeni, parkingi czy drogi dojazdowe. NSA opowiedział się za podejściem, zgodnie z którym tego rodzaju nakłady mogą być uwzględniane przy kalkulacji zwolnienia, jeżeli są związane z nową inwestycją.

Warto też zwrócić uwagę na wyrok NSA z 17 marca 2025 r., sygn. II FSK 890/22. Skład orzekający zwrócił uwagę, że kwestionowanie jako elementu nowej inwestycji zapewnienia pracownikom produkcyjnym pomieszczeń, w których mogą spożyć posiłek, oraz dostępu do toalety mogłoby być podejściem bardziej charakterystycznym dla XIX wieku niż dla czasów współczesnych.

To mocne sformułowanie, ale dobrze oddaje sedno problemu.

Produkcja to nie tylko maszyna. Produkcja to również warunki organizacyjne, techniczne i ludzkie, które pozwalają tej maszynie działać w realnym przedsiębiorstwie.

Na tym tle pozytywna interpretacja uzyskana bez konieczności kierowania sprawy do sądu jest interesująca.

Nie dlatego, że sama kwalifikowalność infrastruktury okołoprodukcyjnej powinna dziś budzić zasadnicze wątpliwości. Po korzystnych wyrokach NSA argumentacja podatników jest dużo mocniejsza niż kilka lat temu.

Interesujące jest raczej to, że organ zaakceptował takie podejście już na etapie interpretacji.

Czy to oznacza zmianę trendu? Być może. Ale byłbym ostrożny. Jedna interpretacja nie tworzy jeszcze stabilnej praktyki. Zwłaszcza w obszarze, w którym przez lata organy prezentowały podejście dość restrykcyjne.

W tej sprawie pojawił się jednak szczegół, który moim zdaniem ma znaczenie praktyczne. Organ dopytywał, czy wydatki na infrastrukturę okołoprodukcyjną były opisane we wniosku o decyzję o wsparciu oraz w biznesplanie.

Były.

Już na etapie przygotowywania wniosku inwestycja została opisana dość konkretnie. Nie tylko jako zakup określonych środków trwałych czy rozbudowa wybranych powierzchni, ale jako szersze przedsięwzięcie obejmujące również nakłady potrzebne do uruchomienia i prawidłowego funkcjonowania zakładu.

Jestem ze szkoły, która mówi, że wniosek o decyzję o wsparciu warto opisywać dość szczegółowo. Oczywiście nie chodzi o to, żeby biznesplan stawał się technicznym kosztorysem każdego przewodu, oprawy oświetleniowej, sanitariatu czy punktu monitoringu. To nie jest jego funkcja. Ale z dokumentacji powinno jasno wynikać, czym faktycznie jest inwestycja, jakie obszary obejmuje i jakie elementy są potrzebne do jej uruchomienia.

Tu trzeba postawić ważne zastrzeżenie.

Moim zdaniem fakt opisania danego wydatku we wniosku lub biznesplanie nie powinien być argumentem decydującym o kwalifikowalności. Przepisy nie uzależniają kosztu kwalifikowanego od tego, czy każdy element został nazwany w dokumentacji w sposób kazuistyczny.

Jeżeli dany wydatek mieści się w katalogu kosztów kwalifikowanych, jest poniesiony w okresie ważności decyzji, jest związany z nową inwestycją i spełnia pozostałe warunki, to nie powinien wypadać z puli tylko dlatego, że w biznesplanie nie wpisano go osobno jako „sanitariat”, „ogrodzenie” albo „instalacja teletechniczna”.

Dokumentacja inwestycyjna i biznesplan określają inwestycję na poziomie ogólności właściwym dla postępowania o wydanie decyzji o wsparciu. Nie służą technicznemu, wyczerpującemu wyliczeniu każdego jednostkowego elementu wykonawczego inwestycji.

Dlatego brak literalnego wymienienia każdego składnika infrastruktury pomocniczej nie powinien sam w sobie oznaczać, że składnik ten pozostaje poza zakresem inwestycji. Jeżeli funkcjonalnie, technicznie i budżetowo mieści się on w opisanych kategoriach nakładów, powinien być oceniany jako element inwestycji objętej decyzją.

Ale praktyka jest praktyką.

Dobrze opisany wniosek bardzo pomaga. Nie dlatego, że tworzy prawo do kwalifikowania wydatku. Raczej dlatego, że ogranicza przestrzeń do sporu o to, czy dany element rzeczywiście był częścią inwestycji, czy pojawił się później jako koszt dodatkowy, niezależny albo zbyt luźno powiązany z projektem.

Wydatki na infrastrukturę okołoprodukcyjną mogą stanowić koszty kwalifikowane w PSI.

Dotyczy to w szczególności takich elementów jak części socjalne i administracyjne, sanitariaty, zaplecze techniczne, drogi wewnętrzne, place manewrowe, ogrodzenie, instalacje przeciwpożarowe, wodno-kanalizacyjne, oświetleniowe, teletechniczne, monitoring czy zagospodarowanie terenu – o ile są one funkcjonalnie związane z nową inwestycją i mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych.