Jaki wpływ na koszty kwalifikowane ma zakup od podmiotu powiązanego usług związanych przystosowaniem WNiP do własnych potrzeb?

O WNiP w PSI raz jeszcze.

W poprzednim wpisie zajmowałem się sytuacją, w której wartości niematerialne i prawne były nabywane od podmiotu niepowiązanego, ale za pośrednictwem spółki powiązanej z grupy. Tam zasadnicze pytanie sprowadzało się do tego, czy sam udział spółki powiązanej w organizacji zakupu i rozliczeniu kosztu automatycznie wyklucza możliwość zaliczenia wydatku do kosztów kwalifikowanych w PSI. Moim zdaniem nie musi.

Ale w praktyce często pojawia się wariant trudniejszy.

Nie chodzi już tylko o to, że zakup jest organizowany „grupowo”. Problem robi się ciekawszy wtedy, gdy sama licencja albo oprogramowanie nadal pochodzi od zewnętrznego dostawcy, część usług wdrożeniowych również nabywana jest od podmiotów niepowiązanych, ale część prac wdrożeniowych wykonuje już spółka powiązana.

I właśnie wtedy pojawia się pytanie, które w praktyce ma znacznie większy ciężar niż mogłoby się wydawać:

czy z kosztów kwalifikowanych wypada tylko ta część wydatku, która została poniesiona na rzecz podmiotu powiązanego, czy może ryzyko obejmuje całe WNiP?

To nie jest pytanie czysto techniczne. W wielu projektach odpowiedź na nie może przesądzić o bardzo konkretnych pieniądzach.

Punkt wyjścia: jedna wartość początkowa

Zacznijmy od tego, co jest stosunkowo najmniej kontrowersyjne.

Na gruncie rachunkowym i podatkowym przedsiębiorca może mieć do czynienia z jedną wartością początkową WNiP. Jeżeli przykładowo:

• 50 stanowi cena samego oprogramowania albo licencji nabytej od dostawcy zewnętrznego,
• 30 to usługi wdrożeniowe od podmiotów niepowiązanych,
• 20 to usługi wdrożeniowe od spółki powiązanej,

to dla celów ustalenia wartości początkowej taki składnik może mieć wartość 100.

Dlaczego? Bo cena nabycia aktywa nie ogranicza się wyłącznie do samej „gołej” ceny zakupu. Ustawa o rachunkowości każe ujmować ją szerzej — jako cenę zakupu powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika majątku do stanu zdatnego do używania. W praktyce właśnie dlatego różnego rodzaju koszty wdrożeniowe, konfiguracji, integracji czy uruchomienia systemu, poniesione do momentu przyjęcia oprogramowania do używania, mogą wejść do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej.

Na tym poziomie wszystko wydaje się dość spójne.

Schody zaczynają się dopiero w PSI

Problem pojawia się dopiero wtedy, gdy z poziomu rachunkowości i podatku dochodowego przechodzimy na poziom pomocy publicznej.

Bo pytanie w PSI nie brzmi:
ile wynosi wartość początkowa WNiP dla amortyzacji?

Pytanie brzmi raczej:
jaka część tej wartości może być potraktowana jako wydatek kwalifikowany?

I właśnie tu pojawia się główna wątpliwość.

Czy skoro mamy jedną wartość początkową wynoszącą 100, to całe 100 powinno automatycznie wejść do kosztów kwalifikowanych?

Czy może jednak trzeba tę kwotę rozbić i uznać, że z punktu widzenia PSI kwalifikuje się tylko 80, a 20 — odpowiadające usługom wdrożeniowym świadczonym przez podmiot powiązany — powinno zostać wyłączone?

Moim zdaniem właśnie to drugie pytanie jest w takich sprawach właściwe.

Co dokładnie mówi rozporządzenie?

I tu dochodzimy do sedna.

Rozporządzenie dotyczące pomocy publicznej dla nowych inwestycji pozwala zaliczyć do kosztów kwalifikowanych m.in. cenę nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii.

To ważne, bo punkt ciężkości położony jest tu na WNiP.

Dalej rozporządzenie stawia dodatkowy warunek: takie wartości niematerialne i prawne mają być nabyte na warunkach rynkowych od osoby trzeciej niepowiązanej z nabywcą.

I właśnie to sformułowanie moim zdaniem trzeba potraktować bardzo serio.

Bo jeśli czytać je literalnie, to przedmiotem tego warunku jest właśnie WNiP — czyli np. licencja, oprogramowanie, know-how, prawo do korzystania z określonej technologii.

Nie oznacza to jeszcze automatycznie, że każdy koszt, który rachunkowo powiększa wartość początkową tego WNiP, musi być oceniany dokładnie tak samo.

Gdzie leży różnica?

Tu warto zachować precyzję.

Nie twierdzę, że usługi wdrożeniowe „nie mają znaczenia” albo że można je pominąć. Wręcz przeciwnie — dla rachunkowości i dla wartości początkowej mają znaczenie bardzo konkretne.

Ale w tym stanie faktycznym nie są one traktowane jako odrębny przedmiot nabycia w postaci samodzielnego WNiP. Występują raczej jako element kosztowy, który podwyższa wartość początkową nabytego już WNiP.

To ważne rozróżnienie.

Bo jeśli rozporządzenie mówi o nabyciu WNiP od podmiotu niepowiązanego, to najmocniejsza część konstrukcji dotyczy właśnie tej warstwy: samej licencji, oprogramowania czy prawa do korzystania z technologii.

I stąd bierze się argument, że:

• samo WNiP nabyte od podmiotu niepowiązanego nie powinno automatycznie wypadać z kosztów kwalifikowanych tylko dlatego, że część kosztów wdrożeniowych została później poniesiona na rzecz podmiotu powiązanego,
• a ewentualna wątpliwość powinna dotyczyć raczej tej części kosztów, która odpowiada właśnie świadczeniom od spółki powiązanej.

Czyli co może zostać, a co może wypaść?

Jeżeli przyjąć ten sposób myślenia, to możliwy jest dość nietypowy, ale logiczny rezultat.

W naszym przykładzie:

• 50 za samo WNiP od podmiotu niepowiązanego — broni się relatywnie najmocniej,
• 30 za usługi wdrożeniowe od podmiotów niepowiązanych — także można próbować wiązać z kwalifikowanym wydatkiem, skoro współtworzą cenę nabycia WNiP,
• 20 za usługi wdrożeniowe od spółki powiązanej — to właśnie ta część rodzi największe ryzyko.

I właśnie dlatego może pojawić się taka konstrukcja:

wartość początkowa WNiP = 100
ale
wydatki kwalifikowane w PSI = 80

Nie dlatego, że brakujące 20 „znika” z rachunkowości albo z amortyzacji. Ono nadal tam jest. Nadal współtworzy wartość początkową. Ale nie musi automatycznie współtworzyć podstawy kalkulacji pomocy publicznej.

Czy przepisy mówią to wprost?

Nie. I właśnie dlatego ten obszar jest tak interesujący, ale też tak wymagający.

Nie mamy przepisu, który krok po kroku powiedziałby: „jeżeli 20 wartości początkowej wynika z usług od podmiotu powiązanego, to należy wyłączyć dokładnie tę część, a pozostałą pozostawić”.

Ale z drugiej strony nie mamy też podstaw, żeby automatycznie przyjąć, że pojawienie się jednego elementu od podmiotu powiązanego powoduje „skażenie” całego WNiP i eliminuje całą kwotę z kosztów kwalifikowanych.

I właśnie dlatego moim zdaniem najuczciwsze intelektualnie jest podejście pośrednie:

• nie bronić bezrefleksyjnie wszystkiego,
• ale też nie przekreślać całej wartości tylko dlatego, że w jednym z elementów pojawił się podmiot powiązany.

Dlaczego taka konstrukcja ma sens?

Bo odpowiada logice obu reżimów jednocześnie.

Z jednej strony szanuje reguły rachunkowości i podatku dochodowego, które każą prawidłowo ustalić jedną wartość początkową WNiP.

Z drugiej strony szanuje logikę pomocy publicznej, która wymaga szczególnej ostrożności przy wydatkach związanych z podmiotami powiązanymi.

To podejście nie rozsadza systemu. Ono go porządkuje.

Pokazuje, że:

• dla amortyzacji mogę mieć jedną wartość początkową,
• ale dla PSI mogę mieć niższą kwotę wydatków kwalifikowanych.

I moim zdaniem właśnie to jest w takich stanach faktycznych najbardziej przekonujące.

Co z tego wynika praktycznie?

Przede wszystkim to, że przy takich projektach nie warto zatrzymywać się na jednym zdaniu: „mamy podmiot powiązany, więc temat odpada” albo odwrotnie: „skoro główna licencja jest od dostawcy zewnętrznego, to wszystko się obroni”.

Tu trzeba zejść poziom niżej i rozdzielić:

• co jest samym WNiP,
• które koszty tylko podwyższają jego wartość początkową,
• które z tych kosztów są ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych,
• a które na rzecz podmiotu powiązanego.

Dopiero na tym poziomie zaczyna się prawdziwa analiza.

I to jest też dobry moment, żeby wrócić do starszych projektów, w których z ostrożności wyłączono całe WNiP albo cały pakiet wydatków wdrożeniowych. Być może problem wcale nie dotyczył całej kwoty, tylko tylko jej części.

Wniosek

Moim zdaniem w sytuacji, gdy samo WNiP jest nabywane od podmiotu niepowiązanego, ale część kosztów wdrożeniowych ponoszona jest na rzecz spółki powiązanej, nie należy automatycznie zakładać, że z kosztów kwalifikowanych wypada całe WNiP.

Rozsądniejsza wydaje mi się analiza bardziej precyzyjna:

• rozporządzenie mówi o nabyciu WNiP od podmiotu niepowiązanego,
• w tym stanie faktycznym WNiP pozostaje licencją czy oprogramowaniem,
• a część kosztów wdrożeniowych jedynie podwyższa jego wartość początkową.

To jeszcze nie daje odpowiedzi absolutnie pewnej. Ten obszar pozostaje dość płynny.

Ale moim zdaniem daje mocny argument, żeby nie przekreślać automatycznie całej wartości i bardzo uważnie rozważyć, czy realny problem nie dotyczy wyłącznie tej części kosztów, która została poniesiona na rzecz podmiotu powiązanego.