Welchen Einfluss hat der Erwerb von Implementierungsdienstleistungen von einem verbundenen Unternehmen auf die förderfähigen Kosten?

Immaterielle Vermögenswerte in der Polnischen Investitionszone – erneut betrachtet. Welchen Einfluss hat der Erwerb von Implementierungsdienstleistungen von einem verbundenen Unternehmen auf die förderfähigen Kosten?

In meinem vorangegangenen Beitrag habe ich die Situation behandelt, in der immaterielle Vermögenswerte von einer unabhängigen Partei erworben wurden, jedoch über eine verbundene Konzerngesellschaft. Die zentrale Frage in jenem Szenario lautete, ob die bloße Beteiligung des verbundenen Unternehmens an der Organisation des Erwerbs und der Kostenverrechnung automatisch die Anerkennung des Aufwands als förderfähige Kosten im Rahmen der Polnischen Investitionszone ausschließt. Meiner Auffassung nach muss dies nicht so sein.

In der Praxis tritt jedoch häufig eine schwieriger zu beurteilende Variante auf.

Es geht nicht mehr nur darum, dass der Erwerb „konzernweit“ organisiert wird. Die Analyse wird erheblich komplexer, wenn die Lizenz oder Software selbst nach wie vor von einem externen Lieferanten stammt, ein Teil der Implementierungsleistungen ebenfalls von unabhängigen Unternehmen bezogen wird – ein Teil der Implementierungsarbeiten jedoch von einer verbundenen Konzerngesellschaft erbracht wird.

Genau in diesem Moment stellt sich eine Frage, die in der Praxis weit größeres Gewicht hat, als es zunächst den Anschein haben mag:

Fällt nur der Anteil des Aufwands aus den förderfähigen Kosten heraus, der auf das verbundene Unternehmen entfällt – oder erstreckt sich das Risiko möglicherweise auf den gesamten immateriellen Vermögenswert?

Dies ist keine rein technische Frage. In vielen Projekten kann die Antwort sehr konkrete finanzielle Konsequenzen haben.

Der Ausgangspunkt: ein einheitlicher Buchwert

Beginnen wir mit dem, was vergleichsweise am wenigsten kontrovers ist.

Für Rechnungslegungs- und Steuerzwecke kann dem Unternehmer ein einheitlicher Buchwert für den immateriellen Vermögenswert vorliegen. Wenn beispielsweise:

• 50 auf den Preis der von einem externen Lieferanten erworbenen Software oder Lizenz entfallen,
• 30 auf Implementierungsleistungen von unabhängigen Unternehmen entfallen und
• 20 auf Implementierungsleistungen einer verbundenen Konzerngesellschaft entfallen,

dann kann dieser Vermögenswert für Zwecke der Ermittlung des Buchwertes einen Gesamtwert von 100 aufweisen.

Warum? Weil sich die Anschaffungskosten eines Vermögenswerts nicht auf den bloßen Kaufpreis beschränken. Das Rechnungslegungsgesetz gebietet eine weitere Auslegung – als Kaufpreis zuzüglich der Kosten, die unmittelbar mit dem Erwerb und der Inbetriebnahme des Vermögenswerts verbunden sind. In der Praxis können aus diesem Grund verschiedene Implementierungs-, Konfigurations-, Integrations- und Inbetriebnahmekosten, die bis zur Inbetriebnahme der Software entstanden sind, in den Buchwert des immateriellen Vermögenswerts einfließen.

Auf dieser Ebene erscheint alles recht konsistent.

Die Komplexität beginnt in der Polnischen Investitionszone

Die Schwierigkeit tritt erst dann auf, wenn man von der Rechnungslegungs- und Einkommensteuerebene auf die Beihilfeebene wechselt.

Denn die Frage im Rahmen der Polnischen Investitionszone lautet nicht:

Wie hoch ist der Buchwert des immateriellen Vermögenswerts für Abschreibungszwecke?

Die Frage lautet vielmehr:

Welcher Anteil dieses Buchwertes kann als förderfähiger Aufwand anerkannt werden?

Und genau hier entsteht die zentrale Schwierigkeit.

Da wir einen einheitlichen Buchwert von 100 haben – sollte der volle Betrag von 100 automatisch in die förderfähigen Kosten einfließen? Oder ist es notwendig, diesen Betrag aufzugliedern und festzustellen, dass aus Sicht der Polnischen Investitionszone nur 80 anerkennungsfähig ist – während 20, die auf Implementierungsleistungen des verbundenen Unternehmens entfallen, auszuschließen sind?

Meiner Auffassung nach ist es die zweite Frage, die in Sachverhalten dieser Art die maßgebliche ist.

Was genau sagen die Vorschriften?

Und hier kommen wir zum Kern der Sache.

Die Verordnung über staatliche Beihilfen für neue Investitionen erlaubt es, unter anderem den Anschaffungspreis immaterieller Vermögenswerte im Zusammenhang mit einem Technologietransfer als förderfähige Kosten anzusetzen.

Dies ist bedeutsam, da der Schwerpunkt ausdrücklich auf dem immateriellen Vermögenswert selbst liegt.

Die Verordnung stellt sodann eine zusätzliche Bedingung auf: Solche immateriellen Vermögenswerte müssen zu Marktbedingungen von einem mit dem Erwerber nicht verbundenen Dritten erworben werden.

Und genau diese Formulierung ist meiner Auffassung nach sehr ernst zu nehmen.

Denn liest man sie dem Wortlaut nach, bezieht sich die Bedingung auf den immateriellen Vermögenswert selbst – also beispielsweise auf die Lizenz, die Software, das Know-how oder das Recht zur Nutzung einer bestimmten Technologie.

Dies bedeutet jedoch noch nicht automatisch, dass jeder Aufwand, der den Buchwert dieses immateriellen Vermögenswerts für Rechnungslegungszwecke erhöht, in exakt gleicher Weise zu beurteilen ist.

Wo liegt der Unterschied?

Präzision ist hier geboten.

Ich behaupte nicht, dass Implementierungsleistungen „irrelevant“ sind oder außer Betracht gelassen werden können. Im Gegenteil – für die Rechnungslegung und den Buchwert haben sie eine sehr konkrete Bedeutung.

In diesem Sachverhalt werden sie jedoch nicht als eigenständiger Erwerbsgegenstand in Form eines selbständigen immateriellen Vermögenswerts behandelt. Sie treten vielmehr als Kostenelement auf, das den Buchwert des bereits erworbenen immateriellen Vermögenswerts erhöht.

Dies ist eine wichtige Unterscheidung.

Denn wenn die Verordnung vom Erwerb eines immateriellen Vermögenswerts von einem unabhängigen Unternehmen spricht, betrifft der entscheidende Kern dieses Tatbestands genau diese Ebene: die Lizenz, die Software oder das Recht zur Nutzung der Technologie als solches.

Daraus ergibt sich folgendes Argument:

• Der immaterielle Vermögenswert selbst, der von einer unabhängigen Partei erworben wurde, sollte nicht automatisch aus den förderfähigen Kosten herausfallen, nur weil ein Teil der Implementierungskosten nachträglich gegenüber einem verbundenen Unternehmen entstanden ist; und
• ein etwaiger Vorbehalt sollte sich auf genau jenen Anteil der Kosten beziehen, der auf Leistungen der verbundenen Konzerngesellschaft entfällt.

Was kann verbleiben – und was kann entfallen?

Folgt man dieser Argumentation, ergibt sich ein ungewöhnliches, aber logisch stimmiges Ergebnis.

In unserem Beispiel:

• 50 für den immateriellen Vermögenswert selbst von einer unabhängigen Partei – diese Position ist am stärksten zu verteidigen,
• 30 für Implementierungsleistungen von unabhängigen Unternehmen – auch hier lässt sich argumentieren, dass diese in den förderfähigen Aufwand einfließen können, da sie Teil der Anschaffungskosten des immateriellen Vermögenswerts bilden,
• 20 für Implementierungsleistungen der verbundenen Konzerngesellschaft – genau dieser Anteil trägt das größte Risiko.

Die resultierende Konstruktion könnte daher wie folgt aussehen:

Buchwert des immateriellen Vermögenswerts = 100

jedoch

förderfähige Kosten im Rahmen der Polnischen Investitionszone = 80

Nicht deshalb, weil die fehlenden 20 aus der Rechnungslegung oder der Abschreibung „verschwinden“ – sie bleiben dort und bilden nach wie vor Teil des Buchwertes. Sie müssen jedoch nicht zwingend auch die Berechnungsgrundlage für die staatliche Beihilfe mitbilden.

Sagen die Vorschriften dies ausdrücklich?

Nein. Und genau das macht diesen Bereich so interessant – und so anspruchsvoll.

Es gibt keine Vorschrift, die Schritt für Schritt vorschreibt: „Wenn 20 des Buchwertes auf Leistungen eines verbundenen Unternehmens zurückzuführen ist, ist genau dieser Anteil auszuschließen und der verbleibende Betrag anzuerkennen.“

Andererseits gibt es auch keine Grundlage dafür, automatisch anzunehmen, dass das Auftreten eines einzigen Elementes von einem verbundenen Unternehmen den gesamten immateriellen Vermögenswert „kontaminiert“ und den Gesamtbetrag aus den förderfähigen Kosten eliminiert.

Und genau deshalb erscheint mir der intellektuell redlichste Ansatz ein vermittelnder zu sein:

• weder alles unreflektiert zu verteidigen, noch
• den Gesamtwert allein deshalb in Abrede zu stellen, weil in einem Teilbereich ein verbundenes Unternehmen in Erscheinung tritt.

Warum diese Konstruktion sinnvoll ist

Weil sie der Logik beider Regelungssysteme gleichzeitig gerecht wird.

Einerseits respektiert sie die Regeln der Rechnungslegung und des Einkommensteuerrechts, die eine korrekte Ermittlung eines einheitlichen Buchwertes für den immateriellen Vermögenswert gebieten.

Andererseits respektiert sie die Logik des Beihilferechts, das bei Aufwendungen im Zusammenhang mit verbundenen Unternehmen besondere Sorgfalt erfordert.

Dieser Ansatz sprengt das System nicht. Er bringt Ordnung in es.

Er zeigt, dass:

• für Abschreibungszwecke ein einheitlicher Buchwert vorliegen kann, während
• für die Polnische Investitionszone ein niedrigerer Betrag an förderfähigen Kosten in Betracht kommt.

Und das ist meiner Auffassung nach die überzeugendste Position in Sachverhalten dieser Art.

Was bedeutet das in der Praxis?

Vor allem bedeutet es, dass es bei Projekten dieser Art nicht ausreicht, bei einer pauschalen Aussage stehen zu bleiben: „Ein verbundenes Unternehmen ist beteiligt, also kommt das Thema nicht in Betracht“ – oder umgekehrt: „Da die Hauptlizenz von einem externen Lieferanten stammt, wird sich der gesamte Betrag halten.“

Es ist erforderlich, eine Ebene tiefer zu gehen und zu differenzieren:

• was den immateriellen Vermögenswert selbst ausmacht,
• welche Kosten lediglich seinen Buchwert erhöhen,
• welche dieser Kosten gegenüber unabhängigen Parteien entstanden sind, und
• welche gegenüber einem verbundenen Unternehmen entstanden sind.

Erst auf dieser Ebene beginnt die eigentliche Analyse.

Dies ist auch ein geeigneter Anlass, ältere Projekte erneut zu prüfen, in denen aus Vorsichtsgründen der gesamte immaterielle Vermögenswert oder das gesamte Paket an Implementierungsaufwendungen ausgeschlossen wurde. Möglicherweise betraf das Problem gar nicht den Gesamtbetrag, sondern nur einen Teil davon.

Fazit

Meiner Auffassung nach sollte in einer Situation, in der der immaterielle Vermögenswert selbst von einer unabhängigen Partei erworben wird, ein Teil der Implementierungskosten jedoch gegenüber einer verbundenen Konzerngesellschaft entsteht, nicht automatisch davon ausgegangen werden, dass der gesamte immaterielle Vermögenswert aus den förderfähigen Kosten herausfällt.

Eine differenziertere Analyse erscheint mir sachgerechter:

• Die Verordnung bezieht sich auf den Erwerb eines immateriellen Vermögenswerts von einer unabhängigen Partei;
• in diesem Sachverhalt ist der immaterielle Vermögenswert die Lizenz oder Software; und
• ein Teil der Implementierungskosten erhöht lediglich dessen Buchwert.

Dies liefert keine absolut sichere Antwort. Dieser Bereich bleibt in gewissem Maße ungeklärt.

Aber meiner Auffassung nach bietet es ein starkes Argument dafür, den Gesamtwert nicht automatisch in Abrede zu stellen – und sehr sorgfältig zu prüfen, ob sich das eigentliche Problem ausschließlich auf jenen Kostenanteil beschränkt, der gegenüber dem verbundenen Unternehmen entstanden ist.