Schließen Handels- und Transporttätigkeit einen Förderbescheid im Rahmen der Polnischen Investitionszone tatsächlich aus?

Kürzlich führte ich ein Gespräch mit einem Mandanten, der ein Filialnetz betreibt. Im Rahmen der Arbeit an einem seiner Projekte war ich damit befasst, einen Förderbescheid für eine Investition in den Bau eines Lagers zu erlangen. Ein Thema, das im Kontext der Polnischen Investitionszone grundsätzlich häufig auftaucht, bis vor Kurzem jedoch bisweilen von einigen der für die Erteilung von Förderbescheiden zuständigen Stellen in Frage gestellt wurde – und das nach wie vor gewisse Unsicherheit hervorrufen kann.

Im Gespräch kam die Frage auf, ob eine ähnliche Lösung auch in ihrem Fall sinnvoll wäre. Der Mandant nahm sofort an, dass dies nicht der Fall sei. Schließlich ist Handelsaktivität von der Förderung im Rahmen der Polnischen Investitionszone ausgeschlossen, also sei „das ohnehin nichts für uns – auch wenn es schön wäre.“ Die Enttäuschung darüber, formal außerhalb des Fördersystems zu stehen, war spürbar.

Und dann kam das unvermeidliche „Aber“. Denn obwohl auf der Ebene der Grundsätze der Handel tatsächlich von der Polnischen Investitionszone ausgeschlossen ist, betrifft der Förderbescheid nicht die Vertriebstätigkeit als solche – sondern eine konkrete Investition. Und genau an dieser Stelle nimmt die Geschichte eine unerwartete Wendung.

Ein Ausschluss, der nicht so lückenlos ist, wie er erscheint

Das Gesetz zur Förderung neuer Investitionen und seine Durchführungsvorschriften schließen bestimmte Tätigkeitsbereiche von der Förderung aus: Transport, Handel, die Herstellung bestimmter Erzeugnisse sowie bestimmte Arten von Dienstleistungen. Die Ausschlüsse auf nationaler und europäischer Ebene – auf die die einschlägige Vorschrift Bezug nimmt – sind in § 2 der Verordnung vom 27. Dezember 2022 über staatliche Beihilfen für bestimmte Unternehmer zur Durchführung neuer Investitionen festgelegt.

Dies sind Bereiche, für die kein Förderbescheid erlangt werden kann, weil der Gesetzgeber der Auffassung ist, dass staatliche Beihilfen in diese Bereiche nicht fließen sollten. Und grundsätzlich fließen sie auch nicht.

Hier beginnt jedoch ein interessanter Nuancenbereich. Ein Förderbescheid wird für eine neue Investition erteilt, und eine neue Investition kann nicht die Kerntätigkeit selbst betreffen, sondern eine Tätigkeit, die diese unterstützt. Baut ein Handelsunternehmen ein Distributionszentrum, ist genau diese Investition Gegenstand des Bescheids. Die Aufwendungen werden für Logistik- und Lagerinfrastruktur sowie für die Steigerung der Dienstleistungskapazität des Zentrums getätigt. Das Distributionszentrum selbst ist kein Handelsgeschäft, und Logistik- und Lagertätigkeit ist nicht vom Fördersystem ausgeschlossen. Und wenn die neue Investition zu einer Steigerung des Absatzvolumens führt – was bei einem Distributionszentrum kaum anders denkbar ist – kann der daraus erzielte Gewinn von der Körperschaftsteuerbefreiung profitieren.

Der Finanzminister hat diese Logik in den steuerlichen Erläuterungen vom 6. März 2020 zur Ermittlung des von der Besteuerung befreiten Einkommens im Rahmen der Polnischen Investitionszone bestätigt. Darin findet sich ein Satz, der es wert ist, im Gedächtnis zu behalten: „Eine neue Investition im Zusammenhang mit der Steigerung der Produktions- oder Dienstleistungskapazität des Unternehmens kann auch direkt nicht die Produktion oder die Erbringung von Dienstleistungen als solche betreffen, sondern Tätigkeiten, die die Produktion oder Dienstleistungserbringung unterstützen. Wenn eine neue Investition, die eine unterstützende Tätigkeit betrifft, zu einer Steigerung des Produktions- oder Dienstleistungsvolumens führt, ist der Ertrag aus einer solchen neuen Investition von der Einkommensteuer befreit.„

Handelsunternehmen, Logistikdienstleister und andere Unternehmen, deren Kerntätigkeit grundsätzlich von der Förderung ausgeschlossen ist, können daher Förderbescheide für genau diesen Bestandteil ihrer Unternehmensstruktur erlangen. Dies ist keine Grauzone – es handelt sich um einen interpretatorisch bestätigten Mechanismus.

Und hier tritt das eigentliche Problem zutage

Das Distributionszentrum, das für die eigene Handels- oder Transporttätigkeit eines Unternehmens errichtet wurde, erwirtschaftet für sich genommen keine Erträge. Das Unternehmen verdient – durch den Handel, durch den Produktverkauf, durch die Marge. Das Distributionszentrum ist ein Infrastrukturelement, das diesen Absatz ermöglicht, sein Volumen steigert und die Effizienz verbessert. Der Umsatz fließt jedoch dem Unternehmen zu, nicht dem Zentrum.

Und damit stellt sich die aus steuerlicher Sicht entscheidende Frage: Welcher Anteil des Unternehmensgewinns steht mit dieser Investition in Verbindung und kann daher die Steuerbefreiung in Anspruch nehmen?

Diese Frage lässt sich nicht intuitiv beantworten. Es gibt keinen einfachen Schlüssel in Form von Quadratmetern Lagerfläche, Mitarbeiterzahlen oder Umsätzen aus einem bestimmten Standort. Erforderlich ist ein Mechanismus, der es erlaubt, den Anteil am Gesamtergebnis, der der durch den Bescheid abgedeckten Tätigkeit entspricht, auf zuverlässige und behördlich vertretbare Weise abzugrenzen. Und dieser Mechanismus sind die Verrechnungspreise.

Warum Verrechnungspreise – und nicht etwas Einfacheres

Die einschlägigen Vorschriften sind in diesem Punkt vergleichsweise eindeutig. Art. 17 Abs. 6a des Körperschaftsteuergesetzes schreibt die organisatorische Trennung der Tätigkeit vor, die im durch den Förderbescheid festgelegten Gebiet ausgeübt wird; Art. 17 Abs. 6b bestimmt ausdrücklich, dass bei der Ermittlung des Befreiungsumfangs die Verrechnungspreisvorschriften sinngemäß anzuwenden sind. Auf Transaktionen zwischen der Organisationseinheit, die die durch den Bescheid abgedeckte Tätigkeit ausübt, und dem übrigen Unternehmen ist der Fremdvergleichsgrundsatz anzuwenden.

Was bedeutet das in der Praxis? Das Distributionszentrum und die Handelsaktivität sind wie zwei eigenständige Wirtschaftseinheiten zu behandeln. Das Zentrum erbringt gegenüber dem übrigen Unternehmen Logistik- und Lagerdienstleistungen. Der Preis dieser Dienstleistungen ist so festzusetzen, wie er zwischen unabhängigen, zu Marktbedingungen handelnden Parteien vereinbart worden wäre. Und genau dieser Preis – und damit der Ertrag des Zentrums auf der Dienstleisterseite – bestimmt das von der Körperschaftsteuer befreite Einkommensvolumen.

Die Erläuterungen des Finanzministers bestätigen dies in zweierlei Hinsicht. Zum einen weisen sie darauf hin, dass in Fällen, in denen eine neue Investition keine eigenständigen Erträge generiert, der ihr zuzurechnende Gewinn aus dem Gesamteinkommen des Steuerpflichtigen genau gemäß Art. 17 Abs. 6a und 6b des Körperschaftsteuergesetzes auszusondern ist. Zum anderen wird präzisiert, dass der Fremdvergleichsgrundsatz nicht nur auf Transaktionen zwischen der durch den Bescheid abgedeckten Einheit und dem außerhalb des Gebiets tätigen übrigen Unternehmen anzuwenden ist, sondern auch dann, wenn im durch den Bescheid abgedeckten Gebiet gleichzeitig steuerbefreite und steuerpflichtige Tätigkeiten ausgeübt werden.

Was sich daraus tatsächlich ergibt

Diese Geschichte verdeutlicht etwas, das es wert ist, im Gedächtnis zu behalten, bevor man überhaupt beginnt, über Verrechnungspreise im Kontext von Sonderwirtschaftszonen und der Polnischen Investitionszone zu sprechen. Verrechnungspreise sind in diesem Zusammenhang nicht nur ein ergänzender Bestandteil der Abrechnung, ein Dokument, das vorhanden sein muss, oder ein Compliance-Thema, um das sich die Steuerabteilung kümmert. Sie sind der Mechanismus, der im wörtlichen Sinne darüber entscheidet, wie viel von der Steuerbefreiung das Unternehmen tatsächlich in Anspruch nehmen kann.

Wird der Preis für die Logistikdienstleistungen zu niedrig angesetzt, ist der Ertrag des Zentrums zu gering – und ein Teil der staatlichen Beihilfe geht schlicht verloren. Wird er zu hoch angesetzt, wird die Finanzbehörde die Abrechnung als nicht fremdvergleichskonform beanstanden – mit der Folge, dass das Recht auf Inanspruchnahme der zustehenden Steuerbefreiung versagt wird. Eine einfache Antwort gibt es hier nicht, denn der Fremdvergleichspreis für Logistikdienstleistungen ist keine Zahl, die man einer Tabelle entnimmt. Er ist das Ergebnis einer Funktionsanalyse, einer Benchmarking-Untersuchung und der sachgerechten Wahl der Verrechnungspreismethode.

Genau deshalb sollte das Thema Verrechnungspreise im Kontext von Sonderwirtschaftszonen und der Polnischen Investitionszone nicht mit der Frage beginnen: „Haben wir die Dokumentation?“, sondern mit der Frage: „Wissen wir, wie der steuerbefreite Gewinn zu ermitteln ist – und lässt sich dieser Ansatz gegenüber der Finanzbehörde vertreten?“