Können Investitionsausgaben im Zusammenhang mit dem Erwerb und der Installation einer Photovoltaikanlage als förderfähige Kosten anerkannt werden?

Meiner Auffassung nach: Ja.

Wenngleich die Antwort auf diese Frage lange Zeit erhebliche Unsicherheit ausgelöst hat – auf Seiten der Investoren, der Steuerbehörden und der für die Erteilung von Investitionsförderbescheiden (nachfolgend: „DoW“) zuständigen Stellen gleichermaßen.

Woher rührte diese Unsicherheit?

Entscheidend ist, dass die Unsicherheit nicht auf die gesetzlichen Vorschriften zurückzuführen war, die den Katalog der förderfähigen Kosten definieren. Das Problem hatte überwiegend praktischen Charakter und ergab sich aus dem Wortlaut einer der obligatorischen Erklärungen, die im Antrag auf Erlass eines Investitionsförderbescheids enthalten waren (Muster gemäß der Verordnung von 2018).

Diese Erklärung lautete wie folgt:

„Ich erkläre, dass in den angegebenen förderfähigen Investitionskosten (Regionalbeihilfe) im Zusammenhang mit dem Antrag auf Erlass eines Investitionsförderbescheids keine Investitionskosten enthalten sind, die mit der Energieerzeugung und -verteilung sowie der damit verbundenen Infrastruktur zusammenhängen.“

In der Praxis wurde diese Erklärung häufig wortwörtlich ausgelegt. Infolgedessen wurden Ausgaben für Photovoltaikanlagen – da sie mit der Energieerzeugung in Verbindung stehen – automatisch aus den förderfähigen Kosten ausgeschlossen, ohne den Investitionszweck oder den Projektkontext eingehender zu prüfen. Die Logik war einfach: Wenn ein Unternehmer erklärt, dass Kosten im Zusammenhang mit der Energieerzeugung und der damit verbundenen Infrastruktur nicht berücksichtigt werden, fallen Ausgaben für eine Photovoltaikanlage automatisch aus dem Kreis der förderfähigen Kosten heraus.

Diese Auslegung war praktikabel. Meiner Einschätzung nach war sie jedoch zu simplifizierend.

Denn sie führte dazu, dass jede energiebezogene Investition mit einer von der Förderung kategorisch ausgeschlossenen Tätigkeit gleichgesetzt wurde – ungeachtet des tatsächlichen Projektziels und der Funktion, die die jeweilige Anlage im Unternehmen erfüllte.

Das Problem betraf nicht die Photovoltaik an sich, sondern den Zweck der Investition

Genau hier ist eine umfassendere Betrachtungsweise erforderlich.

Nicht jede Investition im Energiebereich bedeutet, dass der Unternehmer ein Projekt betreibt, dessen Kerngeschäft die Energieerzeugung oder -verteilung ist. Eine Energieinvestition als eigenständiger Investitionsgegenstand ist grundlegend von einer Anlage zu unterscheiden, die der Unterstützung der betrieblichen Tätigkeit dient – sei es in der Produktion, der Logistik oder einem anderen Bereich.

Meiner Einschätzung nach ist genau diese Unterscheidung von entscheidender Bedeutung.

Der unionsrechtliche Rahmen und die Position des Amtes für Wettbewerb und Verbraucherschutz (UOKiK)

Parallel dazu existierte jedoch ein anderer Ansatz – ein solcher, der im Unionsrecht und dessen Auslegung verwurzelt war.

In einem Schreiben der Europäischen Kommission vom 29. Oktober 2018, gerichtet an den Präsidenten der UOKiK, wurde dargelegt, dass der Ausschluss des Energiesektors von der regionalen Investitionsbeihilfe in erster Linie Tätigkeiten der Energieerzeugung und -verteilung als solche betrifft (NACE-Abteilung 35). Daraus folgt jedoch keine automatische Ausschlusswirkung für sämtliche energiebezogenen Kosten.

Die Kommission hat ausdrücklich die Möglichkeit anerkannt, einen Teil dieser Kosten als förderfähig zu behandeln, sofern drei Bedingungen kumulativ erfüllt sind:

Die Energieerzeugung ist nicht das Hauptziel des Vorhabens – das bedeutet, dass der wesentliche Teil der Investitionsaufwendungen nicht die Energieinfrastruktur betrifft.

Die Erzeugungskapazität ist auf den Eigenbedarf des Unternehmens ausgerichtet – was in der Praxis die Anwendung des 80/20-Grundsatzes voraussetzt: Maximal 20% der erzeugten Energie dürfen extern veräußert werden, vorbehaltlich einer Ex-ante-Analyse.

Die Investition betrifft förderfähige Energiequellen – beispielsweise erneuerbare Energiequellen oder hocheffiziente Kraft-Wärme-Kopplung (ausgenommen sind beispielsweise Quellen auf Basis von Dieselaggregaten).

Dieses Verständnis wurde in der Folge durch die Korrespondenz des Amtes für Wettbewerb und Verbraucherschutz bestätigt, die an die Verwaltungsgesellschaften der Sonderwirtschaftszonen sowie an die zuständigen Ministerien gerichtet war.

Erkenntnisse aus der Praxis und die Veröffentlichung aus dem Jahr 2022

Die Diskrepanz zwischen dem Wortlaut der Erklärung und der unionsrechtlichen Auslegung war in der Praxis die Hauptursache für Schwierigkeiten.

Im Jahr 2022 haben wir gemeinsam mit Katarzyna Welzant diese Problematik in dem Artikel „Versuche zur Einschränkung des Katalogs förderfähiger Kosten einer neuen Investition in der Polnischen Investitionszone“ (Przegląd Podatkowy [Steuerreview] 2022/8) behandelt.

In einem zentralen Argument des Beitrags haben wir ausdrücklich festgestellt, dass Kosten im Zusammenhang mit der Energieerzeugung als förderfähige Kosten einer neuen Investition anerkannt werden können, sofern drei Bedingungen kumulativ erfüllt sind:

• die Energieerzeugung ist nicht das Hauptziel des Projekts,
• die Energieerzeugungskapazität ist auf den Eigenbedarf des Unternehmens abgestimmt (80/20-Grundsatz),
• die Investition betrifft förderfähige Energiequellen (z. B. erneuerbare Energien oder hocheffiziente Kraft-Wärme-Kopplung).

Gleichzeitig haben wir eine Änderung des Wortlauts der Erklärung im Antrag auf Erlass eines Förderbescheids vorgeschlagen – mit dem Ziel, die Berücksichtigung derartiger Kosten zu ermöglichen, sofern die genannten Voraussetzungen erfüllt sind.

Wie gestaltete sich die Praxis?

Ungeachtet des Formularwortlauts wurden einzelne Projekte unter Einbeziehung von Photovoltaikanlagen in die förderfähige Kostenbasis realisiert.

Der Erfahrung nach war es entscheidend, den Sachverhalt bereits in der Antragsphase korrekt und vollständig darzustellen. In der Praxis bedeutete dies häufig die Einreichung einer ergänzenden Erklärung, in der der Unternehmer die Erfüllung der Bedingungen gemäß dem Ansatz der Europäischen Kommission ausdrücklich bestätigte.

In vielen Fällen ermöglichte dieser Ansatz, die wortwörtliche Auslegung des Formulars zu überwinden und einen Förderbescheid zu erwirken, der diese Art von Ausgaben umfasste.

Die Änderung im Jahr 2023…

Die neue Verordnung zur Änderung des Musters für den Antrag auf Erteilung einer DoW hat eine wesentliche Präzisierung eingeführt.

Der besagten Erklärung wurde eine Klarstellung hinzugefügt, wonach der Ausschluss nicht für Kosten im Zusammenhang mit der Energieerzeugung gilt, sofern die oben genannten Bedingungen – entsprechend dem Ansatz der Europäischen Kommission – erfüllt sind.

…hat kein neues Recht geschaffen, sondern die bestehende Praxis formell verankert

Meiner Einschätzung nach handelt es sich nicht um eine inhaltliche Rechtsänderung, sondern um die formelle Bestätigung einer bereits zuvor geltenden Auslegung.

Dies ist eine bedeutsame Unterscheidung. Würde man die Änderung als reine „Öffnung“ der Möglichkeit verstehen, derartige Kosten erst ab diesem Zeitpunkt zu erfassen, liefe man Gefahr, allzu leicht zu übersehen, dass die Rechtsgrundlage für diesen Ansatz bereits zuvor bestand – sie wurde in der Antragsformularpraxis nur nicht immer hinreichend zum Ausdruck gebracht.

Meiner Auffassung nach hat die Änderung präzisierenden Charakter. Die Förderfähigkeitsvoraussetzungen ergaben sich bereits zuvor aus dem Unionsrecht und dessen Auslegung; das Problem war vor allem formaler Natur.

Dies führt zu einer praktischen Frage, die in Mandantengesprächen regelmäßig aufgeworfen wird:

Ist es möglich, das Thema Photovoltaikanlagen in Projekten neu zu bewerten, die auf der Grundlage von Förderbescheiden durchgeführt werden, die vor der Gesetzesänderung erteilt wurden?

Meiner Einschätzung nach in vielen Fällen: Ja.

Dies betrifft insbesondere Unternehmer, die Förderbescheide in einem Zeitraum erhalten haben, in dem die Praxis auf diesem Gebiet noch zurückhaltender war und ein Teil der potenziellen Photovoltaikausgaben allein aus Vorsicht oder aufgrund einer wortwörtlichen Auslegung der Erklärung nicht berücksichtigt wurde.

Unternehmer, die vor 2022 einen Förderbescheid erhalten haben, finden in ihren DoWs in der Regel einen Höchstwert für förderfähige Kosten angegeben, der als Mindestinvestitionsvolumen zuzüglich 30 % definiert ist. In der Praxis bedeutet dies: Wurde ein Teil dieses „Spielraums“ nicht ausgeschöpft, kann unter Umständen Raum bestehen, diesen durch Photovoltaikausgaben aufzufüllen – selbstverständlich unter der Voraussetzung, dass die vorstehend beschriebenen Kriterien erfüllt sind.

Sofern das Projekt weiterhin innerhalb der zulässigen förderfähigen Kostengrenzen liegt und dem Unternehmer Spielraum innerhalb des festgelegten Höchstbetrags zur Verfügung steht, kann eine erneute Prüfung der Sachlage angezeigt sein. Jeder einzelne Fall erfordert dabei eine individuelle Beurteilung. Entsprechende Möglichkeiten sollten jedoch nicht von vornherein ausgeschlossen werden.

Zusammenfassung

Können Ausgaben im Zusammenhang mit dem Erwerb und der Installation einer Photovoltaikanlage als förderfähige Kosten im Rahmen der Polnischen Investitionszone gelten?

Meiner Auffassung nach ja – sofern die Anlage nicht den Hauptzweck des Projekts darstellt, ihr Umfang dem Eigenbedarf des Unternehmens entspricht und eine förderfähige Energiequelle betroffen ist.

Der Fall der Photovoltaik verdeutlicht zugleich einen übergeordneten Grundsatz. Im Kontext der Polnischen Investitionszone reicht die wortwörtliche Lektüre eines einzelnen Dokuments oder Formulars nicht immer aus. Bisweilen ist ein weiterer Blick erforderlich – auf den Regelungszweck, die Auslegung des Unionsrechts und die tatsächliche Funktion der Investition im Rahmen der betrieblichen Tätigkeit des Unternehmers.

Und genau dort findet sich sehr häufig die richtige Antwort.