Czy nakłady inwestycyjne związane z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej mogą stanowić wydatki kwalifikowane?

Moim zdaniem tak.

Choć przez długi czas odpowiedź na to pytanie budziła istotne wątpliwości – zarówno po stronie przedsiębiorców, jak i organów podatkowych oraz podmiotów wydających decyzje o wsparciu (DoW).

Skąd wzięły się wątpliwości?

Co istotne, źródłem niepewności nie były same przepisy określające katalog kosztów kwalifikowanych. Problem miał w dużej mierze charakter praktyczny i wynikał z treści jednego z obowiązkowych oświadczeń zawartych we wniosku o wydanie decyzji o wsparciu (wzór z rozporządzenia z 2018 r.).

Oświadczenie to brzmiało:

„Oświadczam, że w deklarowanych kosztach kwalifikowanych inwestycji (pomoc regionalna), w związku z ubieganiem się o wydanie decyzji o wsparciu, nie są uwzględnione koszty inwestycji związane z wytwarzaniem energii i jej dystrybucją oraz na związaną z nią infrastrukturę”.

W praktyce było ono często interpretowane literalnie. W efekcie wydatki na instalacje fotowoltaiczne – jako związane z wytwarzaniem energii – były automatycznie wyłączane z kosztów kwalifikowanych, bez głębszej analizy celu inwestycji czy jej kontekstu. No bo przecież, skoro przedsiębiorca deklaruje nieuwzględnianie kosztów związanych z wytwarzaniem energii i infrastrukturą z nią związaną, to wydatki na instalację fotowoltaiczną automatycznie wypadają z kosztów kwalifikowanych.

Taka wykładnia była wygodna, ale moim zdaniem zbyt uproszczona.

Prowadziła bowiem do utożsamienia każdej inwestycji związanej z energią z działalnością wyłączoną ze wsparcia, niezależnie od tego, jaki był rzeczywisty cel projektu i jaką funkcję dana instalacja pełniła w przedsiębiorstwie.

Problem nie dotyczył samej fotowoltaiki, ale celu inwestycji

Tu właśnie potrzebne jest szersze spojrzenie.

Nie każda inwestycja dotycząca energii oznacza, że przedsiębiorca realizuje projekt z zakresu wytwarzania lub dystrybucji energii jako działalności podstawowej. Czym innym jest bowiem inwestycja energetyczna jako zasadniczy przedmiot projektu, a czym innym instalacja wspierająca działalność przedsiębiorstwa — na przykład produkcyjną czy logistyczną.

W mojej ocenie właśnie to rozróżnienie ma znaczenie kluczowe.

Podejście unijne i stanowisko UOKiK

Równolegle funkcjonowało jednak inne podejście, wynikające z prawa unijnego oraz jego wykładni.

W piśmie Komisji Europejskiej z 29 października 2018 r., skierowanym do Prezesa UOKiK, wskazano, że wyłączenie sektora energii z regionalnej pomocy inwestycyjnej dotyczy przede wszystkim działalności w zakresie wytwarzania i dystrybucji energii jako takiej (dział 35 NACE). Nie oznacza to jednak automatycznego wyłączenia wszystkich kosztów związanych z energią.

Komisja wyraźnie dopuściła możliwość uznania części takich kosztów za kwalifikowane, pod warunkiem spełnienia łącznie trzech warunków:

1. Wytwarzanie energii nie jest podstawowym celem projektu – oznacza to, że zasadnicza część nakładów inwestycyjnych nie dotyczy infrastruktury energetycznej. 
2. Zdolność wytwórcza jest dostosowana do potrzeb przedsiębiorstwa – co w praktyce oznacza zastosowanie zasady 80/20 (maksymalnie 20% energii może być sprzedawane na zewnątrz, przy założeniu analizy ex ante). 
3. Inwestycja dotyczy kwalifikowanych źródeł energii – np. odnawialnych źródeł energii lub wysokosprawnej kogeneracji (z wyłączeniem np. źródeł opartych na silnikach wysokoprężnych). 

Stanowisko to było następnie potwierdzane w korespondencji Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów kierowanej do zarządzających specjalnymi strefami ekonomicznymi oraz do właściwych ministerstw.

Wnioski z praktyki i publikacja z 2022 r.

Ten rozdźwięk pomiędzy literalnym brzmieniem oświadczenia a wykładnią prawa unijnego był głównym źródłem problemów w praktyce.

W 2022 r., wspólnie z Katarzyną Welzant, opisaliśmy tę kwestię w artykule „Próby zawężenia katalogu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w Polskiej Strefie Inwestycji” (Przegląd Podatkowy 2022/8).

W jednej z tez wskazaliśmy wprost, że:

koszty związane z wytwarzaniem energii mogą być uznane za koszty kwalifikowane nowej inwestycji, o ile łącznie spełnione są trzy warunki:

• wytwarzanie energii nie jest podstawowym celem projektu,
• zdolność wytwarzania energii jest dostosowana do potrzeb przedsiębiorstwa (zasada 80/20),
• inwestycja dotyczy źródeł kwalifikujących się do wsparcia (np. OZE lub wysokosprawna kogeneracja).

Jednocześnie zaproponowaliśmy zmianę treści oświadczenia we wniosku o wydanie decyzji o wsparciu – tak, aby umożliwiało ono uwzględnienie tego typu kosztów w sytuacji spełnienia powyższych warunków.

Jak wyglądała praktyka?

Niezależnie od brzmienia formularza, część projektów była realizowana z uwzględnieniem instalacji fotowoltaicznych.

Z mojego doświadczenia wynika, że kluczowe było odpowiednie przedstawienie stanu faktycznego już na etapie wniosku. W praktyce sprowadzało się to często do złożenia dodatkowego oświadczenia, w którym przedsiębiorca potwierdzał spełnienie warunków wynikających z podejścia Komisji Europejskiej.

Takie podejście pozwalało w wielu przypadkach „przełamać” literalną interpretację formularza i uzyskać decyzję o wsparciu obejmującą tego typu wydatki.

Zmiana w 2023 r…

Nowe rozporządzenie zmieniające wzór wniosku o wydanie DoW wprowadziło istotne doprecyzowanie.

Do omawianego oświadczenia dodano wyjaśnienie, zgodnie z którym wyłączenie nie dotyczy kosztów związanych z wytwarzaniem energii, jeżeli spełnione są wskazane wyżej warunki – odpowiadające podejściu Komisji Europejskiej.

… nie stworzyła nowego prawa, tylko uporządkowała praktykę

W mojej ocenie nie jest to zmiana merytoryczna, lecz formalne potwierdzenie wcześniej funkcjonującej wykładni. 

To bardzo ważne rozróżnienie. Jeżeli uznamy tę zmianę za czysto „otwierającą” możliwość ujmowania takich kosztów dopiero od tego momentu, zbyt łatwo pominiemy fakt, że podstawy do takiego podejścia istniały już wcześniej — tylko nie zawsze były odpowiednio odzwierciedlone w praktyce formularzy.

Moim zdaniem zmiana ma charakter doprecyzowujący. Warunki kwalifikowalności wynikały wcześniej z prawa unijnego oraz jego wykładni, a problem miał charakter przede wszystkim formalny.

To prowadzi do praktycznego pytania, które pojawia się w wielu rozmowach z przedsiębiorcami:

Czy można wrócić do tematu instalacji fotowoltaicznych w projektach realizowanych na podstawie decyzji o wsparciu wydanych przed zmianą przepisów?

W mojej ocenie w wielu przypadkach tak.

Szczególnie dotyczy to przedsiębiorców, którzy uzyskali decyzje o wsparciu w okresie, gdy praktyka w tym zakresie była bardziej zachowawcza, a część potencjalnych wydatków na instalacje fotowoltaiczne nie została uwzględniona wyłącznie z ostrożności albo z powodu literalnego podejścia do oświadczenia.

Przedsiębiorcy, którzy uzyskali decyzję o wsparciu przed 2022 r. w swoich DoW mają wskazaną maksymalną wartość kosztów kwalifikowanych rozumianą jako minimalne nakłady powiększone o 30%. W praktyce oznacza to, że jeżeli część tej „nadwyżki” nie została wykorzystana, może istnieć przestrzeń do jej uzupełnienia o wydatki na instalacje fotowoltaiczne – oczywiście pod warunkiem spełnienia opisanych wyżej kryteriów.

Jeżeli projekt nadal mieści się w granicach dopuszczalnych kosztów kwalifikowanych, a przedsiębiorca dysponuje przestrzenią w ramach określonego limitu, ponowna analiza może być uzasadniona. Oczywiście każdy taki przypadek wymaga indywidualnej oceny. Ale z góry nie odrzucałbym takich możliwości.

Podsumowanie

Czy wydatki związane z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej mogą stanowić koszty kwalifikowane w PSI?

Moim zdaniem tak — o ile instalacja nie stanowi podstawowego celu projektu, jej skala odpowiada potrzebom przedsiębiorstwa i dotyczy kwalifikowanego źródła energii.

Przypadek fotowoltaiki dobrze pokazuje zresztą coś szerszego. W PSI nie zawsze wystarczy literalne odczytanie pojedynczego dokumentu albo formularza. Czasem trzeba spojrzeć szerzej — na cel regulacji, wykładnię prawa unijnego i rzeczywistą funkcję inwestycji w działalności przedsiębiorcy.

I właśnie tam bardzo często kryje się właściwa odpowiedź.